シリーズ＜4＞　内部統制の限界

1．はじめに

　本シリーズ４では、内部統制の限界について解説します。内部統制は、会社内部に作られた仕組みで、社長をはじめとする組織内部の人間がこの仕組みを適切に運用することで、①業務の有効性及び効率性、②財務報告の信頼性、③事業活動に関わる法令等の遵守、④資産の保全の４つの目的を達成することになります。しかし、この内部統制は、内部統制自体が固有の限界を持つため、４つの目的を達成するための完璧な防御システムではありません。内部統制の固有の限界を知ることは、内部統制を構築していく上でどのような部分がポイントとなるのかを理解することにつながります。

2．内部統制とは何か

　内部統制は、次の４つの固有の限界を持っているため、完璧な防御システムにはなりません。

≪内部統制の限界≫

• 判断の誤り、不注意、複数の担当者の共謀によって有効に機能しなくなる場合がある。
• 当初想定していなかった組織内外の環境の変化や非定型的取引等には、必ずしも対応しない場合がある。
• 内部統制の整備及び運用に際しては、費用と便益の比較衡量が求められる。
• 経営者が不正な目的の為に内部統制を無視ないし無効ならしめることがある。

　内部統制は、上記のような固有の限界があるため、財務諸表の重要な虚偽表示の可能性をゼロにすることはできず、そのことを十分に理解して、内部統制を構築していくことが重要です。ただし、内部統制の固有の限界は、どちらかと言うと監査人が監査を行う上で留意しておくべきことです。内部統制を構築する経営者側としては、内部統制の固有の限界についてあまり強く意識することなく、内部統制を有効ならしめる為に最善の策を講じることが必要があります。

　以下では、上記の4つについて、それぞれ具体的に解説していきます。

（1）判断の誤りや複数の担当者による共謀

　まず、第1に担当者レベルでの内部統制の逸脱が考えられます。内部統制は、組織内部の人たちによって適切に運用されることで達成される仕組みであるため、担当者が整備されている内部統制の意義を十分に理解していなかったり、その実施方法を理解していなかったりした場合には、内部統制が適切に運用されない可能性が出てきます。また、担当者が現金の着服など不正を働くことを意図した場合には、複数担当者が共謀する可能性が考えられます。多くの統制活動は複数担当者の相互牽制によって達成されるものがほとんどであるため、複数担当者が共謀した場合には内部統制は十分に機能しなくなります。

（2）当初想定していない取引や非定型取引の発生

　第2に、内部統制を構築した際には想定していなかったような事態が生じた場合の内部統制の整備状況の不備が考えられます。内部統制は、現状の経営環境や取引に対応する形で整備・運用されるため、想定しなかったような事態が生じると、そもそもその状況に対応した内部統制が整備されていないため限界となります。例えば、１つの事業しか展開していなかった会社が、多角化経営に乗り出した場合、その多角化された分野については十分な内部統制が整備されない可能性が考えられます。ただし、非定型取引などが発生した場合には、十分な知識と経験を有する者を配置するなど、その都度、的確に内部統制を整備していけば、特に問題となることはない。

(3)費用対効果によって内部統制は構築される

　第3に、内部統制は費用対効果で構築されるもので、最初から完璧な内部統制システムを構築することを意図していないということです。理論的または実践的に、より有効な内部統制が存在することを知っていたとしても、費用が効果を上回る場合にはその内部統制を構築する意味がありません。例えば、現金の持ち運びにボディーガードを雇う（警備会社を雇う）ことは、防犯上、有効であることは理解できると思いますが、この費用が15万円で持ち運ぶ現金が10万円であれば、ボディーガードを雇う意味がありません。10万円盗まれたとしても、被害額は10万円で済むので、15万円の費用を払う意味がまったくないのです。ただ、ここで注意しなければならないのは、実際の被害額が10万円であっても、それに伴って発生する目に見えない被害額があるということです。10万円盗まれた場合に、その現金を持ち運んでいた従業員は精神的なショックを受けて、その後の業務に支障が出るかもしれません。また、「あの会社は防犯対策がゆるい」ということが世間に知られた場合、窃盗団の格好の標的になってしまい、何回も被害に遭う可能性も出てきます。さらに、従業員の人が殺害されてしまうような事態となれば、それによって与えられる社会的影響は様々なところで（売上など）出てくることになり、その費用は甚大なものではなくなってしまうかもしれません。　「費用対効果」は、直接的影響額だけでなく間接的な影響額（目に見えない影響額）についても十分考慮する必要があります。

（4）経営者による内部統制の無視

　最後に、内部統制そのものを構築した経営者が無視した場合には、根本的に内部統制がすべて無効となってしまうことを意味します。たとえ担当者レベルの内部統制が有効に機能していたとしても、最後に経営者が「売上を水増し計上しよう」と売上金額を動かすようなことがあれば、今まで有効に機能していた内部統制が完全に崩壊してしまうことになります。

内部統制を議論する上で、監査人が一番気にするのがこの部分です。なぜならば、この経営者による内部統制の無視は、経営者不正となって財務諸表に重大な影響を及ぼす（すなわち粉飾決算として一番大きな問題となる）部分だからです。確かに、担当者レベルでの不正も見逃してはいけませんが、担当者レベルの不正は、ある程度限界があるため、財務諸表に重要な虚偽表示をもたらすほどインパクトがないことが通常です。担当者レベルの不正は、自分の私腹を肥やすことが目的で、金額的にもそれほど大きなものにはなりません。しかし、経営者による不正の場合には、私腹を肥やすためとかではなく、投資家をはじめとした利害関係者に対して、偽った財務数値を報告することを目的としている以上、財務諸表上の重要な虚偽表示となる可能性は非常に高いのです。

　監査人の監査の目的が、投資家が投資判断を誤らせるような重要な虚偽表示が財務諸表上に存在していないかどうかである以上、やはり経営者不正が一番のターゲットとなるのです。